税收征收管理法，河南省发布税收保障条例（征求意见稿）

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本文导读目录：

1、税收征收管理法，河南省发布税收保障条例（征求意见稿）

2、税收征管法，税法｜税务争议解决之痛——《税收征管法》“双前置”规则

3、税收征管法，稼轩分享 -《中华人民共和国税收征收管理法》系列解读之三

河南省发布税收保障条例（征求意见稿）

为加强税收征收管理，保障税收收入，维护纳税人合法权益，充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，推动高质量发展，根据《中华人民共和国税收征收管理法》等法律法规和《深化党和国家机构改革方案》《关于进一步深化税收征管改革的意见》等相关规定，结合我省实际情况，在多次征求意见的基础上，河南省财政厅、国家税务总局河南省税务局组织起草了《河南省税收保障条例（征求意见稿）》（以下简称《条例》）。现将有关情况说明如下：

一、立法必要性

（一）深化税收征管改革，增强税收治理能力的需要

党的十八届三中全会以来,党中央把税收的职能从传统的组织财政收入、调控宏观经济、调节收入分配上升到国家治理层面，要求更好发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用。年，根据中办、国办印发的《国税地税征管体制改革方案》，全国省级和省级以下国税地税机构合并，具体承担所辖区域内的各项税收、非税收入征管等职责。年，中办、国办发布《关于进一步深化税收征管改革的意见》，就深化税收征管改革作出全面部署，提出在税务系统深入推进“四精”即精确执法、精细服务、精准监管、精诚共治。河南省被国家税务总局确定为精诚共治试点地区，亟需在制度建设等方面走在前、做表率，为全国强化税收保障贡献河南智慧。

（二）全面推进依法治税，提升税收法治化水平的需要

法治是治国理政的基本方式。税务部门是国家重要的行政执法部门，在全面推进依法行政、建设法治政府进程中肩负着重要职责。现行《中华人民共和国税收征收管理法》有关税收保障的条款比较原则，难以适应税收实际工作的需要。年省政府出台的《河南省税收保障办法》（以下简称《办法》），对提升全省依法治税水平、强化综合治税能力提供了很大的支撑和帮助，但由于《办法》属于地方政府规章，立法层级不够高、约束效能不够强，在实际执行中存在着一些问题。特别是现阶段的税收管理已经从“以票控税”、“信息管税”上升到“以数治税”的新阶段，亟需政府各个部门对纳税人的信息进行互通共享，有必要将《办法》上升为《条例》，进一步提升税收法治化水平，更好地服务广大纳税人，推动经济高质量发展。

（三）拓展税收共治格局，保障财政收入的需要

现阶段做好税收工作要统筹好“减”和“收”之间的关系，一方面落准落细大规模的退税减税政策，另一方面要依法组织税收收入，为全省经济发展、民生保障提供强力支撑。但随着新经济新业态的蓬勃发展，一些市场主体呈现出经营多元化、收支隐蔽化、分配多样化、核算复杂化、偷逃税手段智能化等特点，征纳双方信息严重不对称，税务部门在税源控管过程中难度不断加大，亟需政府各个部门间进一步强化涉税信息共享，依法保障税收协同共治。

二、《条例》的体例结构和主要内容

《条例》共章条，分为总则、信息共享、税收协助和服务、监督保障和法律责任、附则。主要内容说明如下：

第一章为“总则”，共条，明确税收保障的原则性规定。主要从立法目的和依据、适用范围、工作原则等方面提出税收保障工作的总体要求。

第二章为“信息共享”，共条，从共享机制和要求、涉税信息提供、信息安全保障、保密原则等方面作出相应规定。

第三章为“税收协助和服务”，共条，一方面确定了税务机关依法履行职责时，政府有关部门和其他单位应当予以支持、协助的规定；另一方面重点列举了完税信息查验环节的税收协助，如不动产权属登记、个人股权转让登记、二手车转移登记等，将相关部门的税收保障责任明确固定，保障国家和地方财政收入稳步增长。

第四章为“监督保障和法律责任”，共条，主要明确了政府监督、财政部门保障、监察和检察机关监管条款，同时设置了保密责任追究、履职责任追究条款。

第五章为“附则”，共条，明确了《条例》的实施日期，宣布《办法》的废止。

三、重点条款说明

《条例》在《办法》的基础上，主要在以下四个方面进行了提升：

（一）深化了税收共治格局

深入贯彻中办、国办《关于进一步深化税收征管改革的意见》的要求，着力提高税法遵从度和社会满意度，降低税收征纳成本，《条例》注重加强各部门涉税情报交换、信息通报和执法联动，积极推进跨部门税收协同监管，持续深化拓展税收共治格局。比如，针对有的涉税违法犯罪活动呈现出隐蔽化、专业化、团队化、跨区域的新特点，单靠税务部门自身力量，难以有效地预防和处置复杂税收违法案件，迫切需要加快完善警税协作机制的步伐，提高案件办理、联合布控、精确打击的能力。为此，第十五条将我省现行的公安派驻税务机构联合工作制度化，有助于公安机关对税务机关移送的涉嫌犯罪案件依法及时处理，实现税警双方常态化联合办案。

（二）建立了完税查验机制

实行完税信息查验制度是保障国家税收、强化税源管控的有力制度措施。考虑到实践中自然人不动产、动产、股权等交易环节税源管控存在漏洞，有较大税收流失风险，《中华人民共和国契税法》《中华人民共和国车船税法》《中华人民共和国个人所得税法》等在上述环节设定了完税信息查验的程序。《条例》第十二条与上述法律相衔接，新增了相关部门在不动产登记、个人股权变更登记、二手车转移登记等环节，办理有关业务时查验完税信息的规定，进一步落实上述法律规定，强化税源管控，保障国家税收足额入库。

（三）强化了部门协助职责

目前，司法部门与税务部门之间的协作机制还不够完善，税务部门不能及时掌握涉及土地、房屋等司法拍卖案件的相关信息和动态，使一些债务案件、破产案件的房产拍卖等涉税行为未进入监管视野，存在税收流失风险。因此，第十四条规定，法院在拍卖变卖被执行人财产时，应协助税务机关征收相关税费，在受理强制清算、破产案件时，应通知税务机关参加。同样，第二十条规定发展改革、财政、科学技术等有关主管部门发现纳税人享受税收优惠的资格条件发生变化时，应及时告知税务机关，以便税务机关判断该纳税人是否能够继续享受有关优惠政策。

（四）细化了保障服务举措

加强税收服务是建设人民满意的服务型政府的基本要求，是在税收工作中全面贯彻落实以人民为中心发展理念的生动实践，更是税务部门义不容辞的重要职责。为此，《条例》细化了税务机关反馈共享信息运用成效、提供涉税信息查询、保障交换信息安全、优化办税服务等内容。如《条例》第九条规定了社会公众、纳税人、具有社会管理和公共服务职能的相关部门、抵押权人与质权人等依法查询有关涉税信息时，税务机关应依法组织实施；第十二、十三条规定了税务机关应当依法为纳税人开具完税凭证或减免税证明，同时还规定了税务机关应减轻纳税人办税负担，为纳税人提供便利、快捷的服务。

原文如下：

河南省税收保障条例（征求意见稿）

目 录

第一章 总则

第二章 信息共享

第三章 税收协助和服务

第四章 监督保障和法律责任

第五章 附则

第一章 总则

第一条【目的和依据】 为了加强税收征收管理，保障税收收入，保护纳税人合法权益，充分发挥税收在国家治理中的基础性、支柱性、保障性作用，推动高质量发展，根据《中华人民共和国税收征收管理法》等法律、行政法规，结合本省实际，制定本条例。

第二条【适用范围】 本省行政区域内的税收保障活动,适用本条例。

第三条【工作原则】 税收保障工作坚持政府主导、财税主责、部门协作、社会协同、公众参与的原则。

第四条【政府主导】 县级以上人民政府应当加强对税收保障工作的领导,建立健全税收保障机制,完善税收协助制度。

第五条【财税主责】 县级以上人民政府财政部门负责税收保障的组织协调工作。税务机关依照法定职责做好税收征收管理工作。

第六条【部门协作】 县级以上人民政府各部门应当加强涉税情报交换、信息通报和执法联动，推进跨部门协同监管，持续深化拓展税收共治格局。

税务机关因履行税收征收管理职责需要有关部门和单位协助的,有关部门和单位应当在职责范围内依法予以协助。

第七条【社会协同】 相关行业协会和社会中介组织应当积极发挥作用，按市场化原则为纳税人提供个性化服务，促进纳税人依法诚信纳税。

第二章 信息共享

第八条【共享机制和要求】 省级财政部门、税务机关与有关部门和单位协商确定涉税信息交换的具体内容、方式、标准和时间，依托河南省数据共享交换平台形成河南省涉税信息交换目录并开展涉税信息共享交换工作。税务机关应当及时将从有关部门共享涉税信息的使用情况和取得的成效反馈给信息所有部门及财政部门。

第九条【涉税信息提供】税务机关依法组织实施社会公众对公开涉税信息的查询、纳税人对自身涉税信息的查询、具有社会管理和公共服务职能的有关部门依法对特定涉税信息的查询、抵押权人和质权人对欠税信息的查询。

第十条【信息安全保障】 税务机关、有关部门和单位应当严格执行信息安全管理规定，保障信息安全。

第十一条【保密原则】 税务机关、有关部门和单位及其工作人员对通过涉税信息交换与共享知悉的国家秘密、商业秘密和个人隐私,依法负有保密义务,不得将涉税信息用于履行法定职责之外的用途。

第三章 税收协助和服务

第十二条【完税信息查验】 各相关部门和单位在办理有关业务时，应当查验有关完税信息：

（一）【不动产权属登记】 不动产登记机构在办理不动产权属登记时，应当依照法律、法规的规定查验与该不动产相关的完税凭证、减免税凭证或者有关信息，经查验已经履行申报缴纳义务的，不动产登记机构依法办理权属登记。

人民法院拍卖、变卖不动产，成交买受人办理产权变更登记的，由人民法院协助税务机关征缴由此次财产变价产生的税费后，不动产登记机构依法办理权属登记。

（二）【股权转让】 市场监督管理部门在办理市场主体股东个人股权变更登记时，应当查验与该股权交易相关的个人所得税的完税凭证，经查验已经履行申报缴纳义务的，市场监督管理部门依法为其办理股权变更登记。

（三）【二手车交易】 公安机关交通管理部门在办理二手车转移登记手续时，应当审查与本次交易相关的二手车销售统一发票，对提供二手车销售统一发票的，依法办理转移登记手续。

【完税凭证开具】 税务机关应当在纳税人缴纳税款后及时给纳税人开具完税凭证;符合减免税条件的纳税人申请开具减免税证明的,税务机关应当及时开具。

第十三条【办税服务】 税务机关应当加强与各有关部门间业务协同、系统联通和数据共享，发挥数据集中优势，积极推进“一件事一次办”改革，推动涉税服务网上办、掌上办、一次办，切实减轻办税负担，提升纳税人的获得感和满意度。

第十四条【人民法院协助】 人民法院依法拍卖、变卖被执行人财产时，应当协助税务机关依法征收该财产在本次变价过程中产生的应纳税款。

人民法院在受理强制清算、破产案件后，应当及时通知税务机关参加清算和破产程序。

人民法院在处理其他民事和经济纠纷过程中，如果涉及到征收税款、税收保全、税收强制执行等事宜时，应当告知并协助税务机关开展执法。

第十五条【公安机关协助】 公安机关应当强化涉税犯罪案件查办工作力量，做实健全公安派驻税务联络机制。实行警税双方制度化、信息化、常态化联合办案，畅通行政执法与刑事司法衔接工作机制。

公安机关对税务机关移送的逃税、骗税、抗税、虚开发票等涉嫌犯罪案件或案件线索应依法及时处理,共同打击税收违法犯罪行为，并将办理情况及时反馈税务机关。

出入境管理机构协助税务机关依法将未结清税款、滞纳金又不提供担保的纳税人或者其法定代表人报列为法定不准出境人员，不予签发出入境证件。

第十六条【价格认定部门协助】 因涉税财物价格不明、价格有争议或者其他原因需要进行价格认定的，税务机关可以向价格主管部门的价格认定机构提出价格认定申请，价格认定机构应当依法进行价格认定。

第十七条【金融机构协助】 商业银行及其他金融机构应当协助税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人和扣缴义务人的账户开设、存款、汇款及证券交易结算资金账户和税收违法案件涉嫌人员的储蓄存款等相关信息,协助税务机关实施税收保全和强制执行。

第十八条【公用事业单位协助】 供电、供水、供气等单位应当根据税务机关税收征收管理的需要，提供从事生产经营的纳税人用电、用水和用气量等情况。

第十九条【税收强制协助】 税务机关依法扣押、查封有产权证件的动产或者不动产时,动产、不动产登记机构应当根据税务机关出具的协助执行通知书予以协助。

第二十条【税收优惠协助】 发展改革、财政、科学技术、工业和信息化、民政、生态环境等有关部门发现纳税人享受税收优惠的资格条件发生变化时，应当及时告知税务机关。

税务机关发现税收优惠对象不符合税收优惠条件的,应当及时告知有关部门审核处理;有关部门和单位应当将审核处理结果反馈税务机关。

第二十一条【部门协助】 有关部门和单位在履行职责过程中发现涉嫌税收违法行为的,应当及时告知税务机关;发现所查处的案件属于税务机关管辖的,应当依法移送税务机关。税务机关应当依法查处,并及时反馈处理结果。

第二十二条【联合惩戒】 税务机关应当建立健全重大税收违法案件信息公布制度,对税务机关公布的重大税收违法案件信息中所列明的当事人,有关部门和单位应当依法配合税务机关按照有关规定实施联合惩戒措施。

第二十三条【财税部门协助】 财政部门应当依法加强对纳税人财务会计制度执行情况的监督检查,监督检查中发现涉税违法行为,应当告知同级税务机关。

税务机关在税收管理中发现纳税人存在会计违法行为的,应当告知同级财政部门。

第二十四条【财税互助】 税务机关应当根据经济发展实际和税源状况,科学预测税收收入;及时向同级财政部门提供税收完成情况、税收增减变化因素以及年度收入预测,为财政部门编制预算提供依据。

财政部门编制和调整税收收入预算,应当征求同级税务机关的意见。

第二十五条【税法宣传】 税务、司法行政、教育等部门应当开展税收法律法规的普及宣传，深化青少年税收法治教育，发挥税收宣传教育的预防和引导作用，在全社会营造诚信纳税的浓厚氛围。

第二十六条【舆情应对】 公安、网信等部门应当按照各自职责，依法及时处理寻衅滋事、散布谣言等严重影响税收管理秩序的行为。

第二十七条【权利保障】 税务机关应当建立健全政务公开制度,公开征税依据、税收政策、办税程序以及服务规范等事项,依法保障纳税人的税收知情权、参与权和救济权。

第四章 监督保障和法律责任

第二十八条【政府监督】 县级以上人民政府应当将负有税收保障职责和义务的有关部门和单位参与税收保障情况纳入年度工作绩效考核。

第二十九条【财税保障】 县级以上财政部门应当会同本级税务部门共同研究税收保障工作措施,及时协调解决税收保障工作中的相关问题,确保税收保障工作有序开展。

第三十条【监督监管】 监察机关和检察机关依法对公职人员履行税收保障职责情况进行监督，对其履行职责中存在的问题，依法向公职人员所在单位提出改进工作的意见或者监察建议、检察建议。

第三十一条【保密责任追究】 违反本条例规定,税务机关、有关部门和单位及其工作人员未依法履行保密义务或者将涉税信息用于履行法定职责之外的用途的,由主管机关或者监察机关对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分;构成犯罪的,依法追究刑事责任。

第三十二条【履职责任追究】 违反本条例规定，财政部门、税务机关及其工作人员不履行或不正确履行职责的，有关部门和单位无正当理由不提供涉税信息或者不履行税收协助义务的，由其上级主管机关责令改正；对直接负责的主管人员和其他直接责任人员依法给予处分。

第五章 附则

第三十三条【施行日期】 本条例自 年 月 日起施行。年月日河南省人民政府令第号公布的《河南省税收保障办法》同时废止。

纳税争议解决案件中，《税收征管法》规定“双前置”解决方式。即在发生纳税争议时，适用诉讼前，先复议；复议前，先缴税（或担保）的“双前置”规则。《税收征管法》同时规定，对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可直接选择复议或诉讼。

实践中，大多纳税人对上述条款理解存在偏差，有的纳税人未缴税径行申请复议，也有的纳税人未复议径行提起诉讼，从而导致权利救济失败。

例如河北高院()冀行申号案件中：本案中，涉县人力资源派遣中心在与涉县税务局发生纳税争议未申请行政复议的情况下，直接向人民法院提起诉讼，违反《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定的行政复议前置的程序性规定，故不符合行政诉讼的受理条件。

《税收征管法》

第八十八条

纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。

　　当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。

当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

一关于适用“双前置”的争议范畴

在适用《税收征管法》第八十八条第一款时，很多纳税人对“纳税争议”的范围理解错误，常误以为与税务局某项行政行为不属于“纳税争议”，而未经复议程序直接向法院提起诉讼，最终被法院驳回起诉。

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称：实施细则）对纳税争议的范围进行了明确。《实施细则》第一百条规定：税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。《实施细则》所包含的范围基本上涵盖税务争议纠纷。

在福建高院()闽行申号判决中：

《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定：“税收征管法第八十八条规定的纳税争议，是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人对税务机关确定纳税主体、征税对象、征税范围、减税、免税及退税、适用税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点以及税款征收方式等具体行政行为有异议而发生的争议。”本案中，再审申请人认为.元的税款不应该由其缴纳，而应该由陈超凡来缴纳，被申请人在纳税对象上发生错误，要求确认被申请人的征税行为违法，依照上述法律法规规定，应先申请行政复议，对行政复议决定不服的，才能提起行政诉讼。再审申请人未申请行政复议，直接向人民法院提起诉讼，不符合法定起诉条件，一审裁定驳回再审申请人的起诉、二审驳回其上诉，并无不当。

江苏高院()苏行终号判决认为：

本案中，南通税务稽查局向科勒公司作出号《税务处理决定书》，要求科勒公司补缴已退增值税款.元。科勒公司不服号《税务处理决定书》向省税务局提出行政复议申请。号《税务处理决定书》系税务机关作出的追缴税款的行为，科勒公司对此不服引发争议，属于《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第一百条规定的“纳税争议”范畴。

《税收征管法》第八十八条第二款规定的对处罚决定、强制执行或保全措施不服的，仅指不涉及纳税争议事实认定的情况。

实践中，存在大量以不服《税务处罚决定书》为由，直接提起诉讼，试图突破“双前置”规则。但在案件处理过程中，一旦存在对《实施细则》条规定的情形有争议的，则法院对相关事实不予审查或者直接予以驳回。

安徽高院()皖行申号再审认为：

康百氏公司主张对合税三稽处[]号《税务处理决定书》的合法性进行审查。根据《税收征收管理法》第八十八条之规定，纳税发生争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议不服的可依法向人民法院起诉。案涉税务处理决定的合法性审查应当经过复议前置程序，方可进入诉讼审查范畴。本案所涉税务处理决定并未经过复议审查程序，故康百氏公司直接在一审庭审中增加对该决定进行合法性审查的诉讼主张，原一审法院未予准许并无不当，合税三稽处[]号《税务处理决定书》的合法性不属于本案审查范围。

二痛点一：先缴税（担保）、再复议

在对税务争议提起复议前，必须先按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。

（）缴纳税款、滞纳金。目前没有文件规定，在复议前置程序中，纳税人可按照一定比例缴纳税款作为担保，因此税务机关在执法过程中，均要求按照%比例进行缴纳。对于纳税争议额较大的案件，纳税人根本没有经济实力缴纳巨额税款，从而不具备提起复议的前置条件。

（）提供纳税担保。 根据《纳税担保试行办法》规定：纳税担保，是指经税务机关同意或确认，纳税人或其他自然人、法人、经济组织以保证、抵押、质押的方式，为纳税人应当缴纳的税款及滞纳金提供担保的行为。提供纳税担保既可以解决纳税人资金不足问题，也可以确保纳税人企业正常运营，是纳税人最期待采用的方式。但在实践中，纳税担保的条件极为严格。无论纳税人提交何种担保方式，必须经过税务机关同意，如税务机关不认可纳税人提交的担保，则担保不成立，不具备提起行政复议的条件。

江苏高院()苏行终字第号判决认为：

本案中，被上诉人宿迁市国家税务局于年月日向瑞阳公司作出《号决定》，决定向瑞阳公司追缴税款.元。依据上述规定，如瑞阳公司不服《号决定》向人民法院提起行政诉讼，就应当先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后依法申请行政复议，之后才能向人民法院提起诉讼。因此，在未依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保的情况下，上诉人瑞阳公司径行向人民法院提起诉讼，不符合上述法律的规定，一审法院裁定驳回瑞阳公司的起诉正确。

广州铁路运输中级法院()粤行终号认为：

根据《纳税担保试行办法》的有关规定，纳税担保须经税务机关同意或确认，对于纳税保证，税务机关不认可的，保证不成立。本案中，上诉人与稽查局在纳税上发生争议，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，且缴纳或担保须得到税务机关的确认，才可以向被上诉人申请行政复议。上诉人未能提交证据证明自己在申请行政复议前已经依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保。上诉人主张被上诉人拒绝其提供纳税保证导致担保不能，但并未提供证据予以证实，故对其主张，本院不予支持。

三痛点二：先复议、再诉讼

（）纳税人不服税务机关的税务处理决定，必须经过复议程序后，才可提起诉讼。纳税人未经复议直接起诉的，法院直接予以驳回。

江苏高院()苏行申号再审裁定认为：

本案中，铜山区国税局作出的号税务事项通知书、号责令限期改正通知书和号限期缴纳税款通知书均是通知申请人于一定期限内缴纳应缴税款，故申请人不服应当根据上述法律规定先缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后再依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，依法向人民法院起诉。上诉人在未依法申请行政复议的情况下直接对上述通知提起行政诉讼，不符合行政诉讼法定受理条件，原审法院裁定驳回申请人的起诉并无不当。

（）行政复议结果必须是对实体结果作出裁定，如果仅对复议申请是否符合受理条件进行程序判断和处理，则不能直接起诉。

最高院()最高法行申号认为：

对于复议前置行为，判断已经完成复议前置程序可以进入诉讼程序的标准，是复议机关对当事人的复议请求进行了实体判断并作出实体处理。如果复议机关仅对复议申请是否符合受理条件进行程序判断和处理，而未对复议请求中的实体问题进行判断和处理，则不能认为复议前置程序已经完成，当事人不能直接起诉。本案中，国家税务总局以坤兴公司提出的行政复议申请不符合行政复议的受理条件为由驳回复议申请，属于程序性驳回决定，复议审查程序尚未实质启动，故不能认定已经完成复议前置程序。

律师观察

、“双前置”规则虽然规范了纳税争议案件解决的程序，但大部分企业（尤其是中小企业），了解并能运用税法的专业人才较少，相关企业在遇到相关问题后未能及时有效按照《税收征管法》 规定的程序进行权利救济。在某个阶段的履行期满后未采取措施的，将丧失后续权利救济的途径，这也是纳税争议纠纷案件中，纳税人败诉率居高不下的重要原因。

、复议前先缴税或担保，虽然能确保税款足额入库，但对一部分企业而言，根本没有缴纳巨额税款及滞纳金的经济实力，导致无法进入复议、诉讼的权利救济程序；或者虽有能力缴纳，但对企业日常经营产生重大影响。即便可以提供担保，但担保须经税务机关同意，且需要对担保物进行评估，难度极大。因此，建议在后续立法过程中，可考虑规定按照一定比例先缴纳（担保），也可考虑发展第三方专业纳税担保机构，以确保纳税人能够进入权利救济程序。

、对纳税企业而言，应充分认识到税务稽查及税务争议解决的重要性及专业性，遇到相关问题，要及时与税务机关保持沟通，并向专业税务及法律服务机构咨询，以确保权利救济不受损害。

作为本系列的第三篇，本次分享主要从《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“《税收征管法》”）中第三章“税款征收”及第四章“税务检查”的具体内容入手，结合税收执法和税收司法实践，解读重点内容如下：

第三章“税款征收”明确了税务机关“依法征税”的原则要求，详细规定了税务机关在税款征收过程中的具体行政职权，同时对税款征收的主体和权力行使进行了严格的限制。

（一）明确“税收法定”原则体现在税务机关税收执法上，具体表现为“依法征税”，主要体现在“法”的层级，仅限定于法律和行政法规

《税收征管法》第二十八条从正反两方面对税务机关“依法征税”作了规定。首先，“依法征税”明确了税务机关征收税款的依据效力层级为法律、行政法规；对于该层级之下的地方性法规、部门规章和政府规章均无权就税收问题作出规定。实践中，因为税收是国家财政收入最基本、最主要的来源，是国家调控社会经济运行，实现社会管理职能的重要财政杠杆。同时，税收又具有强制性、无偿性，关系到社会的方方面面。因此，税收的立法权要相对集中。

其次，“依法征税”还要求税务机关必须依照法律、行政法规的具体要求进行征税。我国的税收征管法律法规体系相对比较完备，因此要求税务机关作出的每一项行政行为都能够做到有法可依、明确具体。

（二）明确限制和规范征税主体，是本法的立法目的

国家税收具有强制性和无偿性，哪些机关和人员能够代表国家行使征税权，直接关系到国家税法的严肃性，关系到纳税人的切身利益。因此《税收征管法》对征税主体进行严格的限制，明确具有征税主体资格的主要范围为：（）税务机关、税务人员；（）经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员。除上述规定的机关和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。

（三）明确赋予税务机构享有采取税收保全措施和强制执行措施的权力，但同时又严格限制该权力的行使

《税收征管法》第三十七条、第三十八条、第四十条明确规定，税务机关对临时从事经营的纳税人以及从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人、纳税担保人，未依法办理税务登记、未依法缴纳或者解缴税款的行为，有权采取税收保全措施和强制执行措施。

实践过程中，税收保全措施和强制执行措施主要包括从纳税人的存款中扣缴税款，或者扣押、查封、拍卖、变卖纳税人相当于应纳税款的财产；由于该强制力直接关系到纳税人的切身利益，因此需要对该强制执行力进行严格的限制。首先，主体范围，只能由法定税务机关行；其次，明确法定程序要求，必须经县以上税务局（分局）局长批准，不得查封、扣押纳税人个人及其所扶养家属维持生活必需的住房和用品。最后，明确规定税务机关违法采取税收保全措施、强制执行措施，依法承担赔偿责任的规定。

第四章“税务检查”明确规定了税务机关开展税务检查的具体职权，赋予了税务机关开展税务检查过程中享有的采取税收保全措施或者强制执行措施的权力，完善了税务调查的权力及相对人的配合义务，规范了税务检查的取证手段

（一）明确规定税务机关开展税务检查的具体职权

税务检查是一种行政执法检查活动，是税务机关依法对相对人是否正确履行纳税义务、扣缴税款义务的事实作单方面强制了解的行政执法行为。税务检查的涉及面广，情况复杂，具有强制力，直接影响相对人的权利和利益。因此，《税收征管法》第五十四条明确规定了税务检查的六种具体情形。

（二）补充规定了税务机关调查对象的配合义务，使税务调查更具有刚性和力度

《税收征管法》第五十七条对税务机关的调查权利及有关单位和个人提供信息的义务，进行明确且具体的规定。

修订前的《税收征管法》只规定了在税务机关税收检查时，有关部门和单位应当支持、协助，如实反映情况，提供有关资料和证明材料。虽然该规定在加强税收征管工作中，起到了一定的积极保障作用，但由于没有从权力和义务的角度去规范，实践中存在着不少不配合税务机关工作，甚至妨害、阻挠、拒绝税务机关开展工作的情况。因此新修订的《税收征管法》对有关部门的协税义务进行了补充完善，使之更具有刚性和力度。一方面赋予了税务机关依法进行税务检查时，向有关单位和个人调查的权力；另一方面也明确了有关单位和个人向税务机关如实提供有关资料及证明材料的义务。

（三）规范了税务机关在税务违法案件调查过程中可采用的取证手段

税务机关调查的执法活动是一项综合性、技术性、政策性和法律性极强的行政行为，在执法过程中，需要采取多种手段。其中最为基本的手段是查帐，但随着税务案件的增多、科学技术的进步，传统手工记录等简单取证手段已无法满足。因此《税收征管法》第五十八条中，还增加了录音、录像、照相和复制等现代技术手段。

赋予税务机关在调查税务违法案件时可采取必要的取证手段，是基于调查税务违法案件具有经常性、及时性、准确性等特点所考虑。但需要特别注意的是，税务机关使用这些调查手段的前提是用于税务违法案件的调查，而非一般税务检查对象。而且调查取证的对象必须是与税务违法案件有关的情况和资料，不能随意扩大化，更不能将所了解的情况和取得的资料用于税务违法案件处理以外的非法用途。

文：陕西稼轩律师事务所 张旖潇、刘佳莹

注：如有需要，请私信稼轩律师头条号